За последнее время обнародовано несколько писем МНС и Минфина России об учете векселей в «упрощенке». В них можно найти ответы на несколько вопросов. Например, когда признавать доход от реализации товаров при получении векселя? Являются ли доходом суммы, полученные при выбытии векселя, а если да, то можно ли принять в расход стоимость приобретения векселя? Но не со всеми утверждениями можно согласиться. Комментируют позиции ведомств независимые консультанты.

Основные проблемы с векселями у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, возникают при получении в оплату векселей третьих лиц. С них и начнем. В этой ситуации существует два принципиальных момента - как квалифицировать вексель (как заем или товар) и когда признавать доход от реализации товаров (в момент получения векселя или в момент его погашения или передачи).

Вексель - заем или товар?

Позиция первая. Получение от покупателя в оплату за товар векселя третьего лица - это товарообменная операция. Такой позиции придерживается МНС России. Свою точку зрения оно изложило в письме от 16.04.04 № 22-1-14/705.

С такой квалификацией сделки согласен и директор ООО «ЮВК Аудит» Юрий Кольцов:

- В соответствии с пунктом 3 статьи 38 НК РФ товаром для целей Налогового кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Статья 128 ГК РФ ценные бумаги относит к имуществу. Если вексель третьего лица является средством для расчета за приобретаемый товар, то речь идет о товарообменной операции. Имущество налогоплательщика (вексель) обменивается на товары (работы, услуги). В соответствии со статьей 567 ГК РФ к договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

То есть в этом случае вексель также становится товаром. Значит, в момент получения векселя в оплату погашается дебиторская задолженность покупателя. Следовательно, в этот момент выручка от реализации ранее отгруженного товара должна быть учтена в составе доходов.

Однако единодушие заканчивается, когда речь идет о выбытии векселя. При предъявлении векселя к погашению или направлении его в качестве средства платежа на погашение своей кредиторской задолженности налоговики предлагают включить в состав доходов выручку от реализации векселя. При этом, ссылаясь на закрытый перечень расходов, предусмотренный в статье 346.16 НК РФ, расходы по приобретению векселя предлагается не учитывать.

Юрий Кольцов в данном случае говорит о неправомерности объединения понятий «реализация векселя» и его «погашение»*:

- МНС не видит разницы между реализацией векселя (продажа, расчет за товары и т. п.) и предъявлением его для погашения. Однако разница есть.

В момент реализации векселя он приобретает статус товара. Следовательно, в этот момент у налогоплательщика возникает право включить в расходы затраты, связанные с приобретением векселя. В соответствии же с подпунктом 23 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ полученные доходы уменьшаются на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. Следовательно, расходы по приобретению векселя как товара должны уменьшать доходы от его продажи.

А вот при погашении векселя нет операции по реализации товара и получения связанного с этим дохода. Происходит погашение заимствования. Следовательно, нет ни дохода, ни расхода.

Позиция вторая . В последнем утверждении отчасти прозвучала и вторая позиция - вексель следует рассматривать как заем. Но здесь также следует разделять две функции, которые выполняет вексель. Он является средством платежа за товары и вместе с тем будет документальным подтверждением факта заключения договора займа.

В момент поступления векселя третьего лица следует признать выручку по реализации товаров. Об этом говорит Сергей Рюмин, финансовый директор «Консультационно-аудиторской фирмы "Инвестаудиттраст"»:

- В данном случае с полным правом должен быть применен пункт 2 статьи 249 НК РФ, по правилам которого «упрощенцам» учитывать свои доходы предписывает статья 346.15 НК РФ. Согласно ему, выручка определяется исходя из всех поступлений независимо от того, выражено данное поступление в денежной или натуральной форме, то есть форме какого-либо имущества, отличного от денежных средств. Вексель же третьего лица с полным правом может быть причислен к такому имуществу. И при его получении ситуация полностью аналогична случаю, когда за отгруженную продукцию (работы, услуги) налогоплательщик получает оплату в натуральной форме, в виде абсолютно любого имущества, но не деньгами. При этом моментом признания выручки от реализации товаров будет именно дата получения векселя в оплату товаров.

Дальнейшая же судьба векселя определяется его квалификацией как долгового обязательства. Минфин России в письме от 14.07.04 № 03-03-05/1/74 обращает внимание, что статья 346.15 НК РФ исключает из доходов налогоплательщиков-«упрощенцев» доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Цитируем закон

Подпункт 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ:

«...При определении налоговой базы не учитываются <...> доходы <...> в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований...»

В доход следует включить лишь проценты по векселю (ст. 346.15, п. 6 ст. 250 НК РФ). Таким образом, Минфин России в названном нами письме приходит к выводу, что при погашении векселя организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, налоговую базу увеличит только на величину процентов по векселю.

Надо сказать, существует мнение, что выручка от реализации товаров, за которые получен вексель, будь то вексель третьего лица или собственный вексель покупателя, признается только при погашении или реализации векселя. При этом сам вексель считается долговым обязательством (займом) и доход от его погашения или реализации возникает только в виде процентов. Причем это мнение налоговиков (письмо Управления МНС России по г. Москве от 16.01.04 № 21-14/02785 со ссылкой на письмо МНС России от 19.12.03 № 22-2-14/2547). Они обращают внимание на тот факт, что вексель не может отождествляться ни с денежными средствами, ни с какой-либо иной формой эквивалента, используемого в товарном обращении. Это приводит их к выводу, что замена стороны (векселедержателя) по обязательству не изменяет содержания самого обязательства. Поэтому передача покупателем продавцу векселя в качестве оплаты по сделке не может привести к доходу.

Сергей Рюмин обращает внимание, что «налоговики в этом письме не уточнили, о каком векселе идет речь - о собственном векселе покупателя или о векселе третьего лица. Однако их разъяснения абсолютно справедливы только в случае, когда речь идет о собственном векселе покупателя. Кроме того, только тем обстоятельством, что в письмах Минфина и налоговиков речь идет о разных типах векселей, и можно объяснить тот факт, что предлагаемый ими порядок учета доходов при вексельных расчетах прямо противоположен».

Собственный вексель покупателя

Приведенную позицию московских налоговиков действительно нужно применить при получении собственного векселя. Ведь в данном случае он служит лишь обеспечением дебиторской задолженности, которая на момент получения векселя не погашена. Значит, нет оснований включать в доход сумму выручки (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).